Örtülü sermaye uygulamasında düzeltme sorunu
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, özsermayenin üç katını aşan ilişkili kişiden yapılmış borçlanmaların, aşan kısmı itibariyle, örtülü sermaye olarak kabul edileceği ve bu borçlanma karşılığı yapılan kur farkı, faiz, vade farkı gibi ödemelerin gider yazılmasının kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Yine Kanunda, gider yazılamayan faiz veya faiz kısmının, elde eden açısından da temettü (kâr payı) olarak kabul edileceği vurgulanmıştır. Bu düzenlemeye göre elde ettiği faiz kâr payı kabul edilen kişi, kurum ise elde ettiği faizi (yani kâr payını) iştirak kazançları istisnasından yararlandıracak, gerçek kişi ise koşulları varsa menkul sermaye iradı olarak yıllık gelir vergisi beyannamesine konu edecektir.
Borç alan kurumun örtülü sermayeyi oluşturan borcun faizini kanunen kabul edilmeyen giderleri (KKEG) arasına almayıp matrahtan indirdiği tespit edilirse, bu husus bir re’sen tarhiyat sebebi oluşturacak ve bu durum da aynı zamanda bu faizi gelir yazan kurumda da düzeltme yapılmasını, elde edilmiş ve kâr payı kabul edilen faizin gelirler içerisinden çıkartılarak iştirak kazançları istisnası kapsamına alınmasını gerektirecektir. Ancak kanun, borç veren kurumda bu düzeltmenin yapılmasını, bir başka anlatımla bu faizin gelir yazılması dolayısıyla fazla ödenen kurumlar vergisinin ret ve iadesini, örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasını şartına bağlamıştır.
Uygulamada, ki daha çok holding veya grup şirket yapılandırmalarında, borcun örtülü sermayeyi oluşturduğunu, borç ilişkisinin iki tarafı da pek çok halde başlangıçta bilmekte ve bu yüzden başlangıçtan itibaren borç alan faizi ödediği KKEG yapmakta, borç veren de aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırmaktadır. Bu uygulama yasa karşısında olağandır ve bir sorun yoktur. Burada alacaklı kurum nezdinde bir “düzeltme”den değil, “uyumlu hareket”den söz edilebilir.
Ancak uygulamada bu “uyumlu hareket” tarzını da Maliye Bakanlığı, yukarıda aktardığımız “düzeltmede”ki şart kapsamında değerlendirmektedir. Yani düzeltmede aranan, borçlu için re’sen vergi tarh edilmiş ve bu verginin ödenmiş olması koşulunu bu duruma da uygulamakta ve borç alan faizi KKEG yapsa dahi, diğer tarafın iştirak kazancı istisnasından yararlanmasını, borç alanın vergi ödemesi koşuluna bağlamaktadır. Bu durumda, borçlu kurumun mali zararı dolayısıyla vergi ödememesi halinde, borç veren kurumunda aldığı faiz için iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacağı kabul edilmektedir.
İdari anlayış önce, düzeltme için öngörülen bu şartın uyumlu hareket için aranmayacağı yönündeyken, yakın tarihli özelgelerde yukarıda aktardığımız görüş hâkim olmuştur. Hatta bir özelge de, borç veren şirketin aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırılmasının borcu kullanan kurumun mali kârı ile sınırlı olacağı belirtilmekle (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi’nin 24.2013 gün ve 64597866 sayılı özelgesi), faizin kısmen istisnadan yararlanacağı da söylenilmek istenilmiştir.
Bana göre bu görüşün her hangi bir dayanağının olmadığını, özelgelerde de ortaya konulan yasal bir gerekçenin bulunmadığını daha önce yazmıştım. Burada Yasanın bir başka durum için öngördüğü düzenleme genişletici yorum yoluyla farklı bir duruma uygulanmakta olduğundan da bahsetmiştim. Bu görüşün yanılgınlığını da izah etmiştim. Bu konudaki yazılarım için 14 ve 21.7.2015 ve 7.4.2016 tarihli Dünya Gazetelerine bakılabilir veya www.bumindogrusoz.com sitesinden ulaşılabilir.).
Bu konuda ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere istinaden açılan davalarda ise vergi mahkemelerinin her iki yönde de kararlarına rastlamanın mümkün olduğunu belirtmiştim. Vergi mahkemelerinin bazı kararlarında, borç alan kurumun mali zararının bulunması halinde de borç verenin elde ettiği faiz gelirlerini iştirak kazançları istisnasından yararlandırabileceği kabul edilirken (İstanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2012/1147 K.2013/1497 T.11.6.2013; Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi E.2013/438 K.2013/1060 T.11.11.2013); bazı kararlarda ise kabul edilmemiştir (İstanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2014/1248 K.2015/499 T.27.2.2015).
Daha sonraki bir yazımda da Danıştay Kararı ile yüksek mahkemenin bu konuda ortaya çıkan görüşünü yazmıştım. Yazımda Danıştay 4. Dairesinin, örtülü sermaye kullanan kurumun borç veren kuruma ödediği faizi kanunen kabul edilmeyen gider yazdığı, borç veren kurumun ise borcu kullanan kurumun zararlı olması dolayısıyla aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından idari anlayış doğrultusunda yararlandırmamakla birlikte yararlanması gerektiği görüşü ile ihtirazi kayıtla beyanda bulunduğu bir olayda ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek yapılan tahakkuka karşı açılan davayı kabul eden İstanbul 5. Vergi Mahkemesi’nin kararını bozduğunu duyurmuştum. Dairenin, oy çokluğu ile verdiği E.2012/4518 K.2016/202 sayı ve 1.2.2016 tarihli kararında, incelediğimiz şekildeki bir olayda, faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim imkânı sağlanmasının sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı, vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılacağı gerekçesine dayanılmıştır.
Elimize yeni geçen bir karardan anlaşıldığı kadarı ile bir mükellef, 1 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde yer alan ve “alan kurumda örtülü sermayeyi oluşturan borcu veren kurumun, aldığı faizi kâr payı olarak iştirak kazançları istisnasından yararlandırılmasını, borcu alan kurumun mâli karının bulunması (kesinleşen ve ödenen verginin bulunması) koşuluna bağlayan düzenlemelerin , bir başka deyişle Tebliğin 12.4.1 bölümünün 3. Paragrafında yer alan “şartların varlığı halinde” ibaresi ile 12.4.1 bölümünün son paragrafında yer alan “örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve ödenen tutar olacaktır” ibaresinin iptali için dava açmıştır. Bu iptal talebini Danıştay 4. Dairesi E.2012/6316 K.2015/7581 sayı ve 22.12.2015 tarihli kararı ile reddetmiştir. Dairenin yukarıda aktardığım kararının gerekçesi ile hemen hemen aynı gerekçeye dayanan bu karar da, oy çokluğu ile alınmıştır.
Danıştay 4. Dairesi’nin görüşünün bu kararlarla ortaya çıktığını söylemek mümkünse de bu Kararların henüz karar düzeltme aşamasından geçmediğini ve Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz aşamasının sonucunun daha oluşmadığı da unutulmamalıdır.
Bu Kararların dayandığı gerekçeye katılmadığımı, önceki yazılarımda zaten sebepleri ile açıklamıştım. Şimdilik konunun netleşmesi için bir süre daha beklemek gerektiğini belirtmekle yetiniyorum. Gelişmeler oldukça, yeni kararlara ulaştıkça duyurmaya devam edeceğim.